تلفیق شرکتهای دولتی در صورتهای مالی تلفیقی دولت

دکتر حلیمه رحمانی – مدیر تدوین استانداردها سازمان حسابرسی

یکی از مسائل مرتبط با تلفیق در بخش عمومی، وجود شرکتهای دولتی است. طبق ماده ۴ قانون محاسبات عمومی کشور، “شرکت دولتی واحد سازمانی مشخصی است که با اجازه قانون به صورت شرکت ایجاد می‌شود و یا به حکم قانون و یا دادگاه صالح ملی شده و یا مصادره شده و به عنوان شرکت دولتی شناخته شده باشد و بیش از ۵۰ درصد سرمایه آن متعلق به دولت باشد”. از اینرو مالکیت این شرکتها، عمدتا برای دولت است ولی از لحاظ فعالیت، فعالیتی شبیه بخش انتفاعی دارند. با وجود این ماهیت دو گانه (دولتی –انتفاعی) که این شرکتها دارند، دو سوال در مورد آنها پیش می‌آید:

اول اینکه آیا این شرکتها باید استانداردهای حسابداری بخش عمومی را رعایت کنند یا خیر، و

دوم اینکه آیا باید مشمول تلفیق در صورتهای مالی تلفیقی بخش عمومی باشند یا خیر.

برای پاسخ به سوال اول باید به دنبال دامنه کاربرد استانداردها و برای پاسخ به سوال دوم باید به دنبال دامنه شمول تلفیق و معیار تلفیق باشیم.

مراجع تدوین‌کننده استانداردهای حسابداری بخش عمومی در سطح دنیا و نظام آمارهای مالی دولت (GFS)[1] در خصوص دو سوال فوق، برخوردهای متفاوتی داشته‌اند و البته هر کدام دلایل و توجیهات مخصوص به خود را دارند. در این نوشتار سعی می‌شود بطور خلاصه به نحوه برخورد این مراجع دراین رابطه پرداخته شود. برای این منظور الزامات مراجع تدوین‌کننده استانداردهای حسابداری بخش عمومی در سطح بین‌الملل، و کشورهای نیوزلند، استرالیا، کانادا، انگلیس، آمریکا (دولت مرکزی و دولتهای ایالتی و محلی)، کشورهای عضو اتحادیه اروپا، و ایران، و همچنین نظام آمارهای مالی دولت (GFS) پرداخته می‌شود. پس از آن، جمع‌بندی از برخوردهای فوق صورت گرفته و نهایتا بر اساس آن، در مورد ایران پیشنهاد لازم ارائه می‌شود. لازم به ذکر است که در بررسی‌های انجام شده، در مواردی که دولت دارای سطوح مختلف است، منظور از تلفیق در سطح دولت، تلفیق در سطح دولت مرکزی است.

۱. بین‌الملل

نهاد مسئول تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی در سطح بین‌الملل، هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی (IPSASB)[2] می‌باشد. در استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی (IPSASs)[3] از عبارت واحدهای تجاری دولت (GBE)[4] استفاده شده است. در بند ۱۰ استاندارد بین‌المللی حسابداری بخش عمومی‌شماره ۱، ویژگیهای زیر برای چنین واحدهایی مطرح شده است:

• اختیار انعقاد قرارداد با نام خود را داشته باشد،
• مجوز مالی و عملیاتی برای انجام فعالیتهای تجاری به وی اعطا شده باشد،
• در فرایند عادی عملیات تجاری خود به فروش کالا و خدمات به سایر واحدها با درصدی سود یا به بهای تمام شده اشتغال داشته باشد،
• برای تداوم فعالیت خود به کمکهای مستمر دولتی متکی نباشد (به استثنای وجوه حاصل از فروش کالا و خدمات به دولت طی یک معامله واقعی)، و
• تحت کنترل یک واحد بخش عمومی باشد.

تعریف فوق تا سال ۲۰۱۶ در استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی مورد استفاده قرار می‌گرفت. اما از سال ۲۰۱۶ به بعد این تعریف از متن استانداردها حذف گردید. دلیل حذف آن اشکالاتی بود که درخصوص تعریف فوق در عمل، در کشورها و حوزه‌های جغرافیایی مختلف وجود داشت.[۵] لذا هیئت پس از انجام تحقیقات و انتشار گزارشها و نظرخواهی عمومی به این نتیجه رسید که تعریف مذکور باید حذف شود و در مواردی که لازم است به اینگونه واحدها اشاره شود، از اصطلاح واحدهای بازرگانی بخش عمومی[۶] استفاده شود. با این اوصاف در حال حاضر در استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی از اصطلاح واحدهای تجاری دولت استفاده نمی‌شود.

۱-۱. پاسخ به سوال اول

برای پاسخ به سوال اول به بند ۱۰ مقدمه استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی مراجعه می‌کنیم که در خصوص دامنه شمول این استانداردها بحث می‌شود. تا سال ۲۰۱۶، در بند مذکور قید شده بود که “استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی در مورد تمام واحدهای بخش عمومی، به جز واحدهای تجاری دولت، کاربرد دارد.” اما همانطور که اشاره شد پس از سال ۲۰۱۶ در این بند تعدیلاتی صورت گرفت و تعریف دامنه بکارگیری این استانداردها به نحوی تعدیل شد که شامل واحدهایی باشد که دارای تمام ویژگیهای زیر هستند:

الف. مسئول ارائه خدمات در جهت منفعت رسانی به عموم و/یا توزیع مجدد سود یا ثروت هستند،

ب. تامین مالی فعالیتهای آنها، عمدتا، به صورت مستقیم یا غیرمستقیم، از طریق مالیاتها و/یا انتقالات از سایر سطوح دولت، کمکهای اجتماعی، بدهی یا کارمزد صورت می‌گیرد، و

پ. هدف اصلی آن کسب سود نیست.

بر این اساس، همانطور که تا سال ۲۰۱۶ واحدهای تجاری دولت (از جمله شرکتهای دولتی) مشمول دامنه کاربرد استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی نمی‌شدند، طبق تعریف جدید نیز مشمول دامنه کاربرد این استانداردها نمی‌شوند. اما حتما باید به هدف آنها توجه شود. چنانچه واحد تجاری دولتی باشد که صرفا تحت این عنوان تشکیل شده باشد ولی فعالیت انتفاعی نداشته باشد، مشمول دامنه کاربرد استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی خواهد بود. لازم به ذکر است که هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی، استفاده از استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRSs)[7] را برای واحدهای بازرگانی بخش عمومی که در دامنه شمول استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی قرار نمی‌گیرند، توصیه کرده است.

۱-۲. پاسخ به سوال دوم

برای پاسخ به این سوال باید به بند ۸ استاندارد بین‌المللی حسابداری بخش عمومی‌شماره ۳۵ مراجعه نمود. در بند مذکور اشاره شده است یک واحد تحت کنترل به این دلیل که دارای فعالیتهای غیرمشابه با فعالیتهای سایر واحدهای گروه است، از تلفیق مستثنی نمی‌شود. برای مثال واحدهای بازرگانی بخش عمومی دارای فعالیت تجاری هستند ولی با سایر واحدهای گروه که اکثرا دارای فعالیت غیرانتفاعی هستند، تلفیق می‌شوند. بر این اساس، طبق استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی، شرکتهای دولتی (به عنوان نوعی از واحدهای بازرگانی بخش عمومی که عموما دارای هدف کسب سود هستند) مشمول تلفیق بخش عمومی می‌شوند.

۲. نیوزیلند

تا سال ۲۰۱۱ نیوزیلند و استرالیا توافق کرده بودند که الزامات گزارشگری و حسابداری را برای هر دو بخش عمومی و انتفاعی در هر دو کشور، هماهنگ کنند. بدین معنی که برای هر دو بخش عمومی و انتفاعی از یک مجموعه استاندارد واحد استفاده کنند. اما در سال ۲۰۱۱، به منظور توجه به نیازهای استفاده‌کنندگان، نیوزیلند رویه خود را از Sector-neutral Standard[8] به Multi-sector differential standards[9] تغییر داد. بر این اساس اولین چارچوب پیشنهادی خود را در سال ۲۰۱۲ منتشر کرد (ACCA, 2014). بر اساس چارچوب جدید، دو بخش واحدهای دارای منافع عمومی[۱۰] و واحدهای انتفاعی[۱۱] از هم تفکیک شدند. از طرفی واحدها به ۴ طبقه[۱۲] تقسیم شدند. در جدول ۱ طبقه‌بندی واحدها و استانداردهای لازم الاجرا در مورد هریک ارائه شده است.

جدول ۱- طبقه‌بندی واحدها و الزامات قابل اعمال در مورد آنها در نیوزیلند (XRB, 2015)

طبقه (Tier)	واحدهای انتفاعی		واحدهای دارای منافع عمومی
	واحدها	الزامات/استانداردها	واحدها	الزامات/استانداردها
طبقه ۱	-با پاسخگویی عمومی -بزرگ (برای واحدهای انتفاعی بخش عمومی[۱۳])	NZ IFRS	-با پاسخگویی عمومی -بزرگ	PBE IPSASs
طبقه ۲	-بدون پاسخگویی عمومی -غیربزرگ (برای واحدهای انتفاعی بخش عمومی)	NZ IFRS (با الزامات افشای کمتر)	-بدون پاسخگویی عمومی -غیربزرگ	PBE IPSASs (با الزامات افشای کمتر) (PBE SFR-A)
طبقه ۳	–	–	-بدون پاسخگویی عمومی (با هزینه ˃= 2میلیون دلار)	PBE Simple Format Reporting – Accrual
طبقه ۴	–	–	-واحدهایی که طبق قانون مجازند از الزاماتی به جز استانداردهای حسابداری استفاده کنند (برای مثال مبنای نقدی)	PBE Simple Reporting – Cash (PBE SFR-C)

۲-۱. پاسخ به سوال اول

همانطور که در جدول ۱ ارائه شده است، شرکتهای دولتی (به عنوان بخشی از واحدهای انتفاعی بخش عمومی) مشمول الزامات و استانداردهای حسابداری واحدهای بخش انتفاعی (یعنی NZ IFRS) می‌شوند. این استانداردها مبتنی بر استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRSs)[14] هستند. بر این اساس، طبق چارچوب گزارشگری نیوزیلند، شرکتهای دولتی از دامنه کاربرد استانداردهای حسابداری بخش عمومی نیوزیلند مستثنی شده‌اند. استانداردهای حسابداری بخش عمومی نیوزیلند (PBE IPSASs) مبتنی بر استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی هستند.

۲-۲. پاسخ به سوال دوم

طبق بند ۸ استاندارد حسابداری بخش عمومی‌شماره ۳۵ نیوزیلند، الزامات تلفیق شرکتهای دولتی درست همانند الزامات تلفیق این واحدها طبق استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی است. لذا معیار تلفیق، کنترل است و با توجه به وجود کنترل دولت بر شرکتهای دولتی، در صورتهای مالی تلفیقی هر سطح دولت، تلفیق کامل می‌شوند. لازم به ذکر است که در نیوزیلند دو سطح دولت مرکزی و محلی تعریف شده است که صورتهای مالی تلفیقی هر بخش به طور جدا تهیه می‌شود.

۳. استرالیا

در بخش عمومی استرالیا دولت به سه سطح طبقه‌بندی شده است. سطح اول، دولت مرکزی[۱۵]، سطح دوم دولتهای ایالتی، و سطح سوم دولتهای محلی است. هر کدام از این سطوح شامل واحدهایی در قالب شرکت[۱۶] و واحدهایی که در قالب شرکت نیستند[۱۷]، نیز می‌شود.

استرالیا درخصوص تدوین استاندارد، رویکرد Sector-neutral را دنبال می‌کند و از یک مجموعه استاندارد واحد برای تمام واحدها (چه در بخش عمومی و چه در بخش بارزگانی) استفاده می‌کند. از سال ۲۰۰۲، شورای گزارشگری مالی[۱۸] استرالیا تصمیم گرفت استانداردهای تدوین شده توسط کمیته تدوین استانداردهای حسابداری در استرالیا مبتنی بر استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی باشند و البته در مواردی که استانداردهای بین‌المللی نیازمند تعدیل باشند، انجام تعدیلات لازم بلامانع است. نهایتا از سال ۲۰۰۵، استانداردهای حسابداری کشور استرالیا که مبتنی بر استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی بود، تحت عنوان AASB[19] منتشر و لازم الاجرا شد.

۳-۱. پاسخ به سوال اول

طبق بخش 2M.3 قانون شرکتهای استرالیا (۲۰۰۱) و بندهای ۲ و ۵ AASB 1057، شرکتهای دولتی (به عنوان بخشی از شرکتهای بخش عمومی) ملزم به رعایت همان استانداردهایی هستند که سایر واحدهای بخش عمومی ملزم به رعایت آنها هستند.

۳-۲. پاسخ به سوال دوم

با توجه به اینکه طبق AASB 10 معیار تلفیق، کنترل است لذا هر شرکت دولتی که در کنترل یک واحد (اعم از دولت اصلی یا سطوح دیگر دولت) باشد، باید در صورتهای مالی تلفیقی همان سطح دولت مشمول تلفیق شود.

از طرفی در استرالیا AASB 1049 وجود دارد که این استاندارد برای هماهنگی بین الزامات حسابداری (GAAP) و الزامات نظام آمارهای مالی دولت (GFS) تدوین شده است. به منظور رعایت الزامات این استاندارد، دولتها باید صورتهای مالی در سطح دولت را تهیه کنند که طبقه‌بندی آنها طبق الزامات نظام آمارهای مالی دولت، شامل بخش دولت اصلی (GGS)[20] و بخش شرکتهای عمومی مالی و غیرمالی باشد. لذا در تهیه صورتهای مالی جامع دولت نیز شرکتهای دولتی مشمول این صورتها می‌شوند.

۴. کانادا

واحدهای بخش عمومی در کانادا برای مقاصد حسابداری، به چهار دسته تقسیم می‌شوند. دسته اول خود شامل سه سطح دولت فدرال[۲۱]، دولتهای استانی/منطقه ای[۲۲]، و شهرداریها[۲۳] می‌شود. دسته دوم شامل واحدهای تجاری دولت، دسته سوم شامل واحدهای غیرانتفاعی دولت، و دسته چهارم شامل سایر واحدهای دولتی می‌شود.

استانداردهای حسابداری بخش عمومی کانادا (PSAS)[24] مبتنی بر استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی هستند و در مورد تمام دولتها کاربرد دارند. در مورد واحدهای تجاری دولت، استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی کاربرد دارد. در مورد واحدهای غیرانتفاعی، استانداردهای حسابداری بخش عمومی یا استانداردهای حسابداری تعدیل شده بخش عمومی کاربرد دارد (ACCA, 2014).

۴-۱. پاسخ به سوال اول

همانطور که اشاره شد، واحدهای تجاری دولت، که از لحاظ تامین مالی مستقل از دولت هستند و فعالیت انتفاعی دارند، از دامنه کاربرد استانداردهای حسابداری بخش عمومی مستثنی شده‌اند. در مورد این واحدها، استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی کاربرد دارد (ACCA, 2014). در نتیجه، در مورد شرکتهای دولتی نیز به عنوان بخشی از واحدهای تجاری دولت، استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی کاربرد دارد.

۴-۲. پاسخ به سوال دوم

در بخش عمومی کانادا، برای هر سطح از دولتها صورتهای مالی تلفیقی جداگانه‌ای تهیه می‌شود. معیار تلفیق، کنترل (طبق استانداردهای حسابداری و نظام آمارهای مالی دولت) است. طبق معیار کنترل، صورتهای مالی تلفیقی دولت باید شامل واحدهای تجاری دولت نیز باشد، اما طبق Section PS 3070 با عنوان “سرمایه گذاری در واحدهای تجاری دولت”[۲۵]، در تلفیق هر سطح دولت، این واحدها به صورت کامل تلفیق[۲۶] نمی‌شوند بلکه به عنوان یک سرمایه گذاری در صورتهای مالی تلفیقی گزارش می‌شوند و روش حسابداری آنها روش ارزش ویژه تعدیل شده[۲۷] است.

در روش ارزش ویژه تعدیل شده، نیازی به یکسان بودن رویه‌های حسابداری شرکتهای دولتی با سایر قسمتهای بخش عمومی نیست. همچنین طبق این روش، به جز در موارد زیر، نیازی به حذف مانده حسابها و معاملات درونگروهی نیست:

• سود و زیانهای تحقق نیافته درونگروهی داراییهایی که هنوز درون واحد گزارشگر دولت هستند، و
• استهلاک مابه التفاوت سرمایه گذاری.

۵. انگلیس

دولت انگلیس دارای دو سطح دولت مرکزی و دولتهای محلی است. در انگلیس یک مجموعه صورتهای مالی تلفیقی دولت با عنوان “صورتهای مالی تلفیقی در سطح کل دولت”[۲۸] برای هر دو سطح تهیه می‌شود. رویه‌های حسابداری برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی در سطح کل دولت توسط خزانه و با مشورت هیئت مشورتی گزارشگری مالی (FRAB)[29] در کتابچه گزارشگری مالی (FReM)[30] تعیین می‌شود. مبنای تدوین رویه‌های حسابداری مذکور براساس استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی پذیرفته شده توسط اتحادیه اروپا (EU – Adopted IFRSs) است که در صورت لزوم تعدیلاتی درآنها صورت گرفته است (یعنی توسط خزانه تفسیر شده است). رویه‌های حسابداری تمام واحدهای مشمول تلفیق در سطح کل دولت لزوما توسط خزانه در FReM مشخص نشده است و درنتیجه یکسان نیستند. رویه‌های حسابداری دولت مرکزی توسط خزانه در FReM تعیین می‌شود ولی برخی نهادهای دیگر مثل شرکتهای عمومی، خدمات بهداشتی، و دولتهای محلی از رویه‌های حسابداری که توسط نهادهای دیگری (مثل نهادهای حرفه ای) مشخص شده است، پیروی می‌کنند. تفاوت اصلی بین رویه‌های حسابداری که خزانه از طریق FReM مشخص می‌کند و رویه‌های حسابداری که توسط نهادهای دیگر مشخص می‌شود در رویه‌های تلفیق (بطور ویژه تعریف واحد گزارشگر) است. واحد گزارشگر در FReM مبتنی بر مفاهیم حسابداری ملی است و از طریق تفاسیر اداره آمار مرکزی مشخص می‌شود.

۵-۱. پاسخ به سوال اول

رویه‌های حسابداری شرکتهای دولتی (بعنوان بخشی از شرکتهای عمومی) مبتنی بر استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی پذیرفته شده توسط اتحادیه اروپا (EU – Adopted IFRSs) است. این رویه‌ها (همانند رویه‌های تلفیق در سطح کل دولت) توسط خزانه تعدیل یا تفسیر نمی‌شوند. در واقع شرکتها به طور مستقیم از این استانداردها استفاده می‌کنند. بنابراین، رویه‌های حسابداری شرکتهای دولتی متفاوت از رویه‌های حسابداری سایر واحدهای بخش عمومی (از جمله دولت مرکزی) است.

۵-۲. پاسخ به سوال دوم

با توجه به اینکه واحد گزارشگر در سطح دولت طبق مفاهیم حسابهای ملی انتخاب می‌شود، لذا شامل شرکتهای عمومی نیز می‌باشد. دولت انگلیس نسبت به بخش انتفاعی، طیف محدودتری از کنترل را جهت تلفیق واحدهای دولتی تعیین نموده است و بین کنترل بودجه‌ای و کنترل استراتژیک تمایز قائل می‌شود. کنترل استراتژیک معادل کنترل در بخش بازرگانی است. رویه دولت انگلیس این است که واحدهای دولتی که صرفا به واسطه دریافت بودجه از دولت و نه کنترل استراتژیک، تحت کنترل دولت هستند را از تلفیق خارج کند. از اینرو، شرکتهای دولتی، علی‌رغم داشتن رویه‌های متفاوت، در صورتهای مالی تلفیقی در سطح دولت مشمول تلفیق می‌شوند. لذا باید در فرایند تلفیق، رویه‌های حسابداری شرکتها با رویه‌های حسابداری تلفیق در سطح دولت یکسان سازی شود. فقط یک استثنا در خصوص تلفیق شرکتهای عمومی وجود دارد و آن هم در مورد بانک سلطنتی اسکاتلند (RBS)[31] است.

۶. آمریکا – دولت مرکزی

در آمریکا نیز همانند بسیاری از کشورهای دیگر، دولت سطح‌بندی شده است. سطح اول، دولت مرکزی و سطح دوم دولتهای محلی و ایالتی است. الزامات حسابداری و گزارشگری هر کدام از این سطوح توسط نهادهای متفاوتی تدوین می‌شود. در مورد سطح دولت مرکزی، هیئت مشورتی استانداردهای حسابداری دولت فدرال (FASAB)[32] و در مورد سطح دولتهای ایالتی و محلی، هیئت استانداردهای حسابداری دولتی (GASB)[33]، الزامات حسابداری و گزارشگری بخش عمومی را مشخص می‌کند.

۶-۱. پاسخ به سوال اول

در سطح دولت مرکزی، بیانیه شماره ۲ “واحد گزارشگر و گزارشگری”[۳۴] معیارهای یک واحد گزارشگر و معیارهای شمول یک واحد به عنوان بخشی از یک واحد گزارشگر نیز معرفی شده است. از نظر این بیانیه، یک واحد گزارشگر تمام معیارهای زیر را دارا می‌باشد:

• دارای مدیریتی باشد که در قبال کنترل و بکارگیری منابع، تولید ستانده‌ها و پیامدها، اجرای کل بودجه یا قسمتی از آن مسئولیت دارد، و پاسخگوی عملکرد واحد است.
• محدوده آن به گونه‌ای است که صورتهای مالی، حوزه عملیات و شرایط مالی آن را به نحو مناسب معرفی می‌نماید.
• دارای استفاده‌کنندگانی بالقوه از صورتهای مالی است که قادر و مایل به استفاده از اطلاعات مندرج در صورتهای مالی به منظور تصمیم‌گیری در رابطه با تخصیص منابع و سایر تصمیمات بوده و واحد را ملزم به پاسخگویی در قبال بکارگیری و مصرف منابع می‌نماید.

طبق معیارهای فوق، شرکتهای دولتی می‌توانند به عنوان یک واحد گزارشگر در بخش دولت مرکزی باشند (بند ۵ بیانیه شماره ۲). از طرفی در بیانیه شماره ۲، ساختار دولت مرکزی از سه دیدگاه سازمانی، بودجه‌ای و برنامه‌ای بررسی شده است که طبق دیدگاه سازمانی، شرکتهای دولتی بخشی از ساختار دولت مرکزی هستند (بند ۱۲ بیانیه شماره ۲). با این وجود، شرکتهای دولتی بر اساس قانون کنترل شرکتهای دولتی[۳۵]، از استانداردهای هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB)[36] استفاده می‌کنند (بند ۱۴۲ SFFAS[37] شماره ۵ و بند ۴۰ SFFAS شماره ۸ و بند ۹ SFFAS شماره ۳۴).

۶-۲. پاسخ به سوال دوم

طبق بیانیه شماره ۲، معیارهای شمول یک واحد به عنوان بخشی از یک واحد گزارشگر شامل دو دسته معیار می‌باشد. دسته اول معیار قطعی[۳۸] و دسته دوم معیارهای کمکی[۳۹] می‌باشد. منظور از معیار قطعی، انعکاس نام یک واحد در قسمت “برنامه‌های دولت مرکزی بر حسب دستگاه اجرایی و حساب”[۴۰] بودجه دولت مرکزی است. منظور از معیارهای کمکی، برخورداری واحد از قدرت حاکمیت، در تملک دولت مرکزی بودن، اداره مستمر یا مستقیم واحد توسط دولت مرکزی، همراستایی اهداف واحد با دولت مرکزی، تعیین پیامد یا نحوه اداره موضوعات تاثیرگذار بر دریافت‌کنندگان خدمات ارائه شده توسط واحد، و وجود روابط امانی واحد با دولت مرکزی می‌باشد.

طبق بند ۴۲ بیانیه شماره ۲، هر سازمان، برنامه، یا حساب بودجه‌ای (شامل حسابهای فرابودجه‌ای و شرکتهای دولتی) که نام آن در قسمت “برنامه‌های دولت مرکزی بر حسب دستگاه اجرایی و حساب” بودجه آمده باشد، به عنوان بخشی از دولت مرکزی و همچنین بخشی از سازمانی که متعلق به آن است، لحاظ می‌شود.

از اینرو طبق معیار قطعی، شرکتهای دولتی به عنوان بخشی از واحد گزارشگر دولت مرکزی تلقی شده و علی‌رغم استفاده از استانداردهایی متفاوت از دولت مرکزی، باید در صورتهای مالی تلفیقی آن منظور شوند.

۷. آمریکا – دولتهای محلی و ایالتی

همانطور که اشاره شد، در آمریکا دو سطح دولت وجود دارد، سطح مرکزی و سطح ایالتی و محلی. الزامات حسابداری و گزارشگری دولتهای محلی و ایالتی توسط هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی تعیین می‌شود.

۷-۱. پاسخ به سوال اول

طبق بند ۱۲ بیانیه شماره ۱۴ “واحد گزارشگر مالی”^[۴۱]، واحد گزارشگر مالی متشکل است از:

الف. دولت اصلی[۴۲]،

ب. سازمانهایی که دولت اصلی از لحاظ مالی در قبال آنها پاسخگو است، و

پ. سایر سازمانهایی که ماهیت و رابطه آنها با دولت اصلی به گونه‌ای است که عدم شمول آنها باعث گمراه‌کننده بودن یا ناقص بودن صورتهای مالی واحد گزارشگر مالی خواهد بود.

علاوه بر این، طبق بند ۹ بیانیه شماره ۱۴، الزامات این بیانیه در مورد دولتهای اصلی، مشارکتهای خاص دولتی[۴۳]، واحدهای تحت کنترل مشترک[۴۴]، و سایر واحدهای مستقل[۴۵]، و صورتهای مالی واحدهای تابعه[۴۶] می‌باشد. از جمله این واحدها شامل موسسات دولتی[۴۷] و شرکتهای با منافع عمومی[۴۸] و … می‌باشد. در استانداردهای هیئت استانداردهای حسابداری دولتی (GASB)، فعالیتهای دولت به دو دسته فعالیتهای از نوع دولتی[۴۹] و فعالیتهای از نوع بازرگانی[۵۰] تقسیم‌بندی می شود. شرکتهای دولتی نیز بخشی از فعالیتهای از نوع بازرگانی دولت هستند. طبق بند ۹۴ استاندارد شماره 34GASB، در مورد فعالیتهای از نوع بارزگانی، دولتهای محلی و ایالتی می توانند از استانداردهای هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB)[51] استفاده کنند، البته به جز در مواردی که استانداردهای مذکور، با استانداردهای هیئت استانداردهای حسابداری دولتی مغایرت داشته باشد.

۷-۲. پاسخ به سوال دوم

تعریفی که در بند ۱۲ بیانیه شماره ۱۴ از واحد گزارشگر ارائه می‌شود، در وهله اول برای گروه گزارشگر طراحی شده است و در صورت نبود واحدهایی که مصداق بندهای ب و پ تعریف مذکور باشند، این تعریف در مورد واحد گزارشگر جداگانه (یعنی دولت اصلی) مصداق پیدا می‌کند.

طبق تعریف، معیار شمول واحدهای گزارشگر در گروه گزارشگر (دولت ایالتی یا محلی یا دولتهای در سطوح پایین تر)، پاسخگویی مالی است. طبق بند ۲۱ بیانیه شماره ۱۴، دولت اصلی در قبال یک واحد ملزم به پاسخگویی مالی است اگر:

اکثریت افراد دارای حق رای نهاد حاکمیتی[۵۲] آن واحد را منتصب کند، و

1. قادر به تحمیل خواسته خود به آن واحد باشد، یا
2. این احتمال وجود داشته باشد که آن واحد، منافع مالی برای دولت اصلی ایجاد کند یا مسئولیتهای مالی بر آن تحمیل کند.

بر اساس مطالب فوق، معمولا دولت اصلی (دولتهای ایالتی و محلی) در قبال شرکتهای دولتی پاسخگویی مالی دارند، لذا این شرکتها مشمول صورتهای مالی تهیه شده در سطح دولتهای مذکور می‌شوند.

۸. کشورهای عضو اتحادیه اروپا[۵۳]

عمده این کشورها تا سال ۲۰۱۳ از مبانی قانونی ملی و اتحادیه اروپا (EU Accounting Rules)، استانداردهای ملی، و مبانی آماری (ESA 2010) برای مقاصد حسابداری و گزارشگری در بخش عمومی استفاده می‌کردند (برای مثال دانمارک، بلژیک، بلغارستان، قبرس، جمهوری چک، و …) (EPSAS Working Group, 2018). به همین ترتیب رویه‌های مختلفی نیز در این کشورها حاکم بود. برای مثال برخی از آنها نظیر بلغارستان، بلژیک، و پرتغال برای مقاصد حسابداری و بودجه‌بندی و گزارشگری از مبنای نقدی استفاده می‌کردند، برخی صورتهای مالی تلفیقی تهیه نمی‌کردند نظیر اتریش و جمهوری چک، برخی دیگر نیز صورتهای مالی تهیه می‌کردند اما معیار تلفیق آنها معیار آماری، قانونی، یا بودجه‌ای بود نه حسابداری (کنترل) نظیر دانمارک، اسپانیا، سوئد، سوئیس، و … (Bergmann and Grossi, 2016).

اما از سال ۲۰۱۳ بحث حرکت به سمت استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی مطرح گردید و مقرر شد بر اساس این استانداردها، استانداردهای اروپایی حسابداری بخش عمومی (EPSASs)[54] تدوین شود که قرار است مبنای کار کشورهای عضو اتحادیه اروپا قرار گیرد و این کشورها برای مقاصد حسابداری و گزارشگری بخش عمومی از آنها استفاده کنند. البته در شرایطی که لازم باشد، استانداردهای اروپایی حسابداری بخش عمومی انحرافاتی از استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی خواهند داشت.

لازم به ذکر است که برخی از کشورهای عضو اتحادیه اروپا نظیر استونی، اسلواکی، و اتریش به سمت استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی حرکت کرده‌اند و صورتهای مالی تلفیقی در سطح دولت (کل دولت یا سطوح مختلف دولت) تهیه می‌کنند، اما برخی دیگر نظیر دانمارک، آلمان، و یونان هنوز به این مرحله نرسیده‌اند و در مرحله گذار هستند.

۸-۱. پاسخ به سوال اول

طبق الزامات جدید اتحادیه اروپا، واحدهای تجاری دولت (شامل شرکتهای دولتی) از دامنه استانداردهای حسابداری بخش عمومی مستثنی شده‌اند و ملزم به رعایت استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی هستند.

۸-۲. پاسخ به سوال دوم

با توجه به اینکه مبنای استانداردهای اروپایی حسابداری بخش عمومی، استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی هستند و در این استانداردها معیار تلفیق، کنترل است لذا در استانداردهای اروپایی نیز معیار تلفیق کنترل خواهد بود. بر این اساس، شرکتهای دولتی نیز مشمول تلفیق در سطح دولتها خواهند شد.

۹. مبانی گزارشگری آماری

در نظام آمارهای مالی دولت (GFS)، تعریف واحد گزارشگر با استانداردهای حسابداری متفاوت است. در این رهنمودها، از مفهوم واحد سازمانی[۵۵] برای این منظور استفاده می‌شود. واحد سازمانی به واحد اقتصادی گفته می‌شود که دارای ویژگیهایی به شرح زیر است:

• قادر به تملک داراییها، معاوضه آنها و انجام مبادله با سایر واحدهای سازمانی است.
• قادر به تصمیم گیریهای اقتصادی و انجام فعالیتهای اقتصادی است که طبق قانون باید در قبال آنها پاسخگو باشد.
• قادر به تحمل بدهیها، بر عهده گرفتن تعهدات آینده و ورود به چنین قراردادهایی است.
• دارای مجموعه کاملی از حسابها شامل ترازنامه‌ای متشکل از داراییها، بدهیها و ارزش خالص است.

واحدهای سازمانی به چهار دسته شامل خانوارها، شرکتها، موسسات غیرانتفاعی، و بخش دولت اصلی (GGS) تقسیم می‌شود. طبق نظام آمارهای مالی دولت، بخش عمومی‌شامل بخش دولت اصلی و شرکتهای عمومی (اعم از مالی و غیرمالی) می‌شود. بخش دولت اصلی شامل آندسته از واحدهای غیرانتفاعی[۵۶] است که فعالیت غیربازاری[۵۷] انجام می‌دهند و تامین مالی آنها اساسا از طریق بودجه است. شرکتهای عمومی، شامل شرکتهای مالی، شبه شرکتهای مالی، و موسسات غیرانتفاعی مقیم تحت کنترل دولت هستند و اساسا درگیر فعالیتهای واسطه گری مالی و ارائه خدمات مالی برای بازار هستند مثل بانکها و سایر موسسات مالی دولتی.

شرکتهای عمومی غیرمالی، شامل شرکتهای غیرمالی، شبه شرکتهای غیرمالی، و موسسات غیرانتفاعی تحت کنترل دولت مقیم است که اساسا خدمات غیرمالی یا کالاهایی برای بازار فراهم یا تولید می‌کنند مثل نهادهای خدماتی عمومی.

به طور کلی، رهنمودهای نظام آمارهای مالی دولت با رهنمودهای حسابداری (از جمله استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی و استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی) هماهنگ هستند (GFSM 2014, P: 1.63, 1.70). اما از برخی لحاظ با هم تفاوتهایی دارند، برای مثال تعریف واحد گزارشگر، برخی از معیارهای شناخت، برخی از روشهای اندازه‌گیری و ارزشگذاری، تجدید ارزیابی و سایر تغییرات در ارزشها.

۹-۱. پاسخ به سوال اول

همانطور که ذکر شد، طبق نظام آمارهای مالی دولت، بخش عمومی‌شامل شرکتهای عمومی می‌شود. صورتهای مالی که طبق نظام آمارهای مالی دولت تهیه می‌شود شامل اطلاعات بخش دولت اصلی و شرکتهای عمومی مالی و غیرمالی تحت کنترل دولت می‌شود. واحدهای تجاری دولت (طبق استانداردهای حسابداری) تقریبا معادل شرکتهای عمومی (طبق نظام آمارهای مالی دولت) می‌باشند اما لزوما یکسان نیستند. مثلا یک واحد تجاری دولت که غیرمقیم است، نمی‌تواند یک شرکت عمومی (طبق نظام آمارهای مالی دولت) باشد زیرا مقیم بودن شرط اصلی واحد سازمانی تلقی شدن طبق نظام آمارهای مالی دولت می‌باشد (IPSAS 22). شمول اطلاعات شرکتها در صورتهای مالی تلفیقی در سطح دولت، الزامی برای بکارگیری الزامات نظام آمارهای مالی دولت توسط آن شرکتها ایجاد نمی‌کند. به عبارتی شرکتها ممکن است از استانداردهای حسابداری (شامل استانداردهای ملی، استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی، یا …) برای تهیه صورتهای مالی خود استفاده کنند اما هنگامی که قرار است در صورتهای مالی تلفیقی در سطح دولت تلفیق شوند، باید الزامات نظام گزارشگری آمارهای مالی دولت را در این خصوص رعایت کنند.

۹-۲. پاسخ به سوال دوم

در خصوص تلفیق شرکتهای عمومی طبق نظام آمارهای مالی دولت، دو الزام وجود دارد:

1. به صورت جدا از صورتهای مالی بخش دولت اصلی، در قالب دو طبقه شرکتهای عمومی مالی و شرکتهای عمومی غیرمالی ارائه شود، و
2. با صورتهای مالی بخش دولت اصلی، به عنوان یک مجموعه، ارائه شود (GFSM 2014, p: 3.153).

بنابراین، در صورتهای مالی تلفیقی در سطح دولت، اطلاعات شرکتهای دولتی (به عنوان بخشی از شرکتهای عمومی) با اطلاعات خود بخش دولت اصلی تلفیق می‌شود. معیار تلفیق، همانند استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی، کنترل است. تعریفی که در نظام آمارهای مالی دولت از کنترل ارائه می‌شود، بسیار شبیه به تعریف کنترل طبق استانداردهای حسابداری است.

بر این اساس، شرکتهای دولتی (فارغ از اینکه طبق الزامات استانداردهای ملی یا استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی گزارشگری می‌کنند) باید با بخش دولت اصلی تلفیق شوند و تمام الزامات مربوط به تلفیق طبق نظام آمارهای مالی دولت (شامل حذف مانده حسابها و معاملات درونگروهی، هماهنگی نحوه طبقه‌بندی و ارائه، و …) را رعایت کنند.

۱۰. ایران

در ایران، در اوایل سال ۱۳۸۸ کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی شکل گرفت و فعالیت خود را شروع کرد. در ابتدا مفاهیم نظری گزارشگری مالی بر مبنای تعهدی تدوین گردید. سپس استانداردهای حسابداری بخش عمومی تدوین گردید و تا به حال ۱۴ استاندارد تدوین و تصویب شده است.

برعکس سایر کشورهای بررسی شده، در ایران ساختار دولت سطح‌بندی شده نیست و فقط یک دولت (به عنوان دولت اصلی) وجود دارد و دولتهای ایالتی و محلی به مفهومی که در سایر کشورها وجود دارد، در ایران وجود ندارد. در استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی هم سطح‌بندی برای دولتها، از لحاظ مقاصد گزارشگری، پیش‌بینی نشده است.

۱۰-۱. پاسخ به سوال اول

طبق بند ۶ مفاهیم نظری گزارشگری مالی “واحد گزارشگر” یک واحد زمانی به عنوان واحد گزارشگر محسوب می‌شود که تمام معیارهای زیر را داشته باشد:

الف. استفاده‌کنندگانی که به گزارشهای مالی با مقاصد عمومی آن برای اهداف پاسخگویی و یا تصمیم‌گیری نیاز دارند،

ب. دارای مقام مسئولی باشد که اجرای تمام یا قسمتی از بودجه و استفاده از سایر منابع و کنترل آن را به عهده داشته باشد و پاسخگوی عملکرد واحد باشد، و

پ. محدوده آن به نحوی باشد که صورتهای مالی، حوزه عملیات و وضعیت مالی آن را به نحو مناسب منعکس کند.

با توجه به معیارهای فوق، شرکتهای دولتی نیز می‌توانند به عنوان یک واحد گزارشگر محسوب شوند. اما طبق بند ۶ مفاهیم نظری گزارشگری مالی “اهداف گزارشگری مالی” و بند ۵ استاندارد حسابداری بخش عمومی‌ شماره ۱ “نحوه ارائه صورتهای مالی”، استانداردهای حسابداری بخش عمومی در مورد کلیه واحدهای بخش عمومی به استثنای واحدهایی که تهیه صورتهای مالی آنها بر اساس استانداردهای حسابداری بخش تجاری (انتفاعی) مناسب‌تر است، کاربرد دارد. بر این اساس، با توجه به اینکه عمده شرکتهای دولتی دارای فعالیت انتفاعی هستند، لذا بکارگیری استاناردهای حسابداری بخش تجاری (انتفاعی) برای آنها مناسب‌تر است و درنتیجه از دامنه شمول استانداردهای حسابداری بخش عمومی مستثنی هستند.

۱۰-۲. پاسخ به سوال دوم

جواب سوال دوم در استانداردهای مربوط به تلفیق و اینکه معیار تلفیق در بخش عمومی ایران چه خواهد بود، مشخص می‌شود. با توجه به اینکه هنوز در ایران استانداردهای مرتبط با تلفیق تدوین نشده است، درحال حاضر این موضوع نامشخص می‌باشد و هدف این نوشتار یافتن پاسخی برای این سوال است.

۱۱. بحث و نتیجه گیری

همانطور که ذکر شد هدف اصلی این نوشتار یافتن پاسخی برای این سوال است که آیا در ایران، شرکتهای دولتی باید در صورتهای مالی تلفیقی دولت، تلفیق شوند یا خیر. با بررسی که در کشورهای مختلف صورت گرفت، مشاهده شد که رویه‌های مختلفی در خصوص شمول یا عدم شمول شرکتهای دولتی در صورتهای مالی تلفیق دولت، وجود دارد. این رویه‌ها به طور خلاصه در جداول ۲ و ۳ ارائه شده است.

جدول ۲- الزامات حاکم بر شرکتهای دولتی در مناطق جغرافیایی مختلف

منطقه جغرافیایی/کشور	استانداردهای لازم الاجرا برای بخش عمومی		الزامات یکسان	انعکاس شرکتهای بخش عمومی در صورتهای مالی تلفیقی در سطح دولت				معیار تلفیق	نتیجه
	شرکتها	سایر قسمتها (دولت مرکزی)		تلفیق کامل	ارزش ویژه تعدیل شده	عدم تلفیق
بین‌الملل	IFRSs	IPSASs	×	ü				کنترل
نیوزیلند	NZ IFRSs	PBE IPSASs (مبتنی بر IPSASs)	×	ü				کنترل استراتژیک
استرالیا	AASB (مبتنی بر IFRS)	AASB (مبتنی بر IFRS)	ü	ü				کنترل استراتژیک
کانادا	IFRSs	PSASs (مبتنی بر IFRS)	×		ü			کنترل آماری کنترل استراتژیک
انگلیس	EU-adopted IFRSs	EU-adopted IFRSs with adjustments (FReM)	×	ü				کنترل آماری کنترل استراتژیک
آمریکا- دولت مرکزی	FASB	FASAB	×	ü				بودجه و معیارهای کمکی
آمریکا- دولتهای ایالتی و محلی	FASB	GASB	×	ü				پاسخگویی مالی
برخی از کشورهای عضو اتحادیه اروپا (بعد از ۲۰۱۳) (شامل اتریش، استونی، اسلواکی، سوئد، و …)	IFRSs	EPSASs (مبتنی بر IPSASs)	×	ü				کنترل استراتژیک
عمده کشورهای عضو اتحادیه اروپا (قبل از ۲۰۱۳) (شامل بلغارستان، اتریش، جمهوری چک، دانمارک، اسپانیا، سوئد، سوئیس، و …)	·  National accounting standards ·  IFRSs	·  EU Accounting Rules ·  ESA 2010 ·  National accounting standards	×	عمدتا: مبنا نقدی عدم تهیه صورتهای مالی تلفیقی در سطح دولت معیار آماری، سازمانی، قانونی، بودجه‌ای نه حسابداری (کنترل)				کنترل آماری سازمانی قانونی بودجه	–
نظام آمارهای مالی دولت	·  GFS ·  IFRSs ·  National accounting standards	·  GFS ·  IFRSs ·  IPSASs	×	ü				کنترل آماری

جدول ۳ – جمع بندی نتایج

جمع	تلفیق کامل				روش ارزش ویژه تعدیل شده		عدم تلفیق		شرح
تعداد	چند ستونه		یک ستونه		نمونه	تعداد	نمونه	تعداد
	نمونه	تعداد	نمونه	تعداد
۱	استرالیا	۱	–	–	–	–	–	–	الزامات مشترک با دیگر قسمتهای بخش عمومی
۹	انگلیس آمریکا- دولتهای ایالتی و محلی برخی از کشورهای عضو اتحادیه اروپا (بعد از ۲۰۱۳) (شامل اتریش، استونی، اسلواکی، سوئد، و …) نظام آمارهای مالی دولت	۴	بین‌الملل نیوزیلند آمریکا- دولت مرکزی	۳	کانادا	۱	عمده کشورهای عضو اتحادیه اروپا (قبل از ۲۰۱۳) (شامل بلغارستان، اتریش، جمهوری چک، دانمارک، اسپانیا، سوئد، سوئیس، و …)	۱	الزامات متفاوت از دیگر قسمتهای بخش عمومی
۱۰		۵		۳		۱		۱	جمع

با توجه به نتایج بررسی‌ها، سه رویه کلی در برخورد با شرکتهای دولتی در تلفیق در سطح دولت صورت می‌گیرد.

۱۱-۱. عدم تلفیق

در خصوص عدم تلفیق، برخی از کشورها مثل آلمان، یونان، بلغارستان، و … که عمدتا مبنای حسابداری بخش عمومی آنها مبنایی به جز مبنای تعهدی (از قبیل مبنای نقدی یا نقدی تعدیل شده) هستند، صورتهای مالی تلفیقی تهیه نمی‌کنند و یا در برخی موارد تهیه می‌کنند ولی مبنای تلفیق آنها معیاری به جز کنترل (از جمله بودجه، یا قانون، یا …) می‌باشد یا شرکتهای دولتی مشمول تلفیق در سطح دولت نمی‌شوند.

۱۱-۲. تلفیق به روش ارزش ویژه

در بین کشورهای بررسی شده، در حال حاضر کشور کانادا تنها موردی است که در مورد شرکتهای دولتی از روش ارزش ویژه تعدیل شده استفاده می‌کند. البته در نیوزیلند نیز قبلا از روش ارزش ویژه تعدیل شده در مورد سرمایه گذاری دولت در شرکتهای دولتی استفاده می‌شده است. در کشور کانادا، سهم دولت در شرکتهای دولتی به عنوان سرمایه گذاری، در صورتهای مالی تلفیقی دولت گزارش می‌شود و حسابداری آن با استفاده از روش ارزش ویژه تعدیل شده انجام می‌شود. توجیه این نحوه برخورد این بوده است که فعالیت شرکتهای دولتی، تجاری است لذا تلفیق آنها در صورتهای مالی دولت نمی‌تواند مربوط باشد و در واقع ارتباط بین دولت و شرکتهای دولتی، بیشتر یک ارتباط سرمایه گذاری محسوب می‌شود و بهتر است با استفاده از روش ارزش ویژه تعدیل شده به حساب گرفته شود (Bergmann and Grossi, 2016).

۱۱-۳. تلفیق کامل

در کشورهایی که شرکتهای دولتی را با سایر قسمتهای بخش عمومی تلفیق کامل می‌کنند، دو رویه کلی از لحاظ الزامات حاکم بر شرکتها و سایر قسمتهای بخش عمومی مشاهده می‌شود.

• دسته اول کشورهایی مثل استرالیا هستند که برای تمام واحدهای بخش عمومی (اعم از شرکتها و دولت اصلی) از الزامات یکسانی استفاده می‌شود.
• دسته دوم کشورهایی مثل نیوزیلند، آمریکا (دولت مرکزی)، آمریکا (در سطح دولتهای ایالتی و محلی)، انگلیس، و بسیاری از کشورهای عضو اتحادیه اروپا هستند که علی‌رغم متفاوت بودن الزامات حاکم بر گزارشگری شرکتهای دولتی و سایر واحدهای بخش عمومی، این شرکتها باز هم در صورتهای مالی تلفیقی دولت به طور کامل تلفیق می‌شوند. در مورد دسته اول، به دلیل یکسان بودن الزامات گزارشگری حاکم، کار تلفیق در سطح دولت ساده‌تر از دسته دوم است. اما درخصوص دسته دوم، به دلیل یکسان نبودن الزامات گزارشگری حاکم بر شرکتها و سایر واحدهای بخش عمومی، فرایند تلفیق مشکل‌تر خواهد بود، چرا که باید رویه‌های حسابداری همه واحدهای مشمول تلفیق در سطح دولت یکسان شوند. در این حالت، اندازه دولت و بخش عمومی عامل مهمی در تلفیق محسوب می‌شود، هر چه اندازه بخش عمومی کوچکتر باشد، این کار ساده‌تر خواهد بود.

علاوه براین، از لحاظ فرمت صورتهای مالی تلفیقی نیز سه رویه کلی مشاهده شد:

• ارائه یک ستون برای کل بخش عمومی. برای نمونه فرمتی که هیئت تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی پیشنهاد کرده است.
• ارائه سه ستون به ترتیب برای بخش دولت اصلی، شرکتهای عمومی مالی، و شرکتهای عمومی غیرمالی و نهایتا ارائه یک ستون برای مجموع آنها. برای نمونه فرمتی که طبق نظام آمارهای مالی دولت پیشنهاد شده است.
• ارائه یک ستون برای فعالیتهای از نوع دولتی و یک ستون برای فعالیتهای از نوع بازرگانی و نهایتا یک ستون برای مجموع آنها. برای نمونه فرمتی که توسط هیئت تدوین استانداردهای حسابداری آمریکا پیشنهاد شده است.

همچنین از لحاظ تفکیک یا عدم تفکیک سرمایه گذاری در شرکتهای دولتی نیز دو رویه کلی مشاهده می شود:

• رویه اول اینکه به صورت یک رقم جداگانه (یعنی روش ارزش ویژه یا روش ارزش ویژه تعدیل شده) یا در قالب ستون جداگانه ای در صورتهای مالی تلفیقی دولت تفکیک شوند. برای نمونه، کانادا، استرالیا، انگلیس، نظام آمارهای مالی دولت، و آمریکا-دولتهای محلی و ایالتی.
• رویه دوم اینکه هیچگونه تفکیکی صورت نگیرد و نتیجه تلفیق کامل تمام قسمتهای بخش عمومی در یک ستون ارائه شود. برای نمونه فرمت پیشنهاد شده توسط هیئت تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی، کشور نیوزیلند، و کشور آمریکا- دولت مرکزی.

۱۲. راهکار پیشنهادی در مورد ایران

از بین سه رویه کلی مشاهده شده در کشورهای مورد بررسی، رویه اول که عدم تلفیق هست، نمی‌تواند گزینه مناسبی برای ایران باشد. اما از بین دو رویه دوم و سوم، یعنی استفاده از روش ارزش ویژه تعدیل شده یا تلفیق کامل، باید بسته به شرایط یک روش انتخاب شود. برای تصمیم‌گیری بهتر می‌توان دلایل مطرح شده توسط طرفداران و مخالفان هر یک را مورد بررسی قرار داد.

۱۲-۱. روش ارزش ویژه

طرفداران استفاده از روش ارزش ویژه معتقدند که:

• با توجه به اینکه واحدهای تجاری دولت (شامل شرکتهای دولتی) هم از لحاظ هدف و هم از لحاظ فعالیت، به واحدهای بخش انتفاعی بیشتر شباهت دارند، از لحاظ تامین مالی مستقل از دولت هستند، انتظار می‌رود خودشان بتوانند بدهی‌هایشان را پرداخت کنند و حتی ممکن است سودی کسب کنند که برای استفاده در اختیار دولت قرار دهند، لذا گزارش جداگانه واحدهای تجاری دولت باعث پرهیز از اختلاط اطلاعات آنها با اطلاعات بخش دولت اصلی می‌شود (PSAB, 2018: Bisogno et al, 2015). به عبارتی با انعکاس سهم دولت در شرکتهای دولتی، به عنوان یک رقم دارایی (سرمایه گذاری) در صورتهای مالی تلفیقی در سطح دولت، بین فعالیتهای اصلی[۶۰] دولت و فعالیتهای جنبی[۶۱] (بازرگانی) آن تفکیک ایجاد می‌شود. در نتیجه این کار، تصویر شفاف تری از فعالیتهای دولت، و اطلاعات سودمندتری برای مقاصد پاسخگویی ارائه می‌شود (Bisogno et al, 2015).
• اگر احتمال رود بخشی از این واحدها (شرکتهای دولتی) در آینده به فروش برسند، با بکارگیری روش ارزش ویژه به راحتی می‌توان رابطه مبادلاتی[۶۲] دولت با آن واحدها، و کاهش مسئولیت دولت در قبال بدهیهای آنها را، در صورت فروش، نشان داد (IFAC study N.8, 1996).
• به دلیل الزامات و استانداردهای متفاوت حاکم بر شرکتهای دولتی نسبت به بخش دولت اصلی، شرکتهای دولتی باید به صورت جدا (و در سطح خودشان) تلفیق شوند (Bisogno et al, 2015).
• در گام‌های اولیه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در سطح دولت، استفاده از روش ارزش ویژه می‌تواند مبنای معقولی برای ارائه صورتهای مالی تلفیقی باشد. هر چند که در بلند مدت باید به سمت تلفیق کامل حرکت کرد (Bergmann and Grossi, 2016).
• فعالیت شرکتهای دولتی، تجاری است لذا تلفیق آنها در صورتهای مالی دولت نمی‌تواند مربوط باشد و در واقع ارتباط بین دولت و شرکتهای دولتی، بیشتر یک ارتباط سرمایه گذاری محسوب می‌شود و بهتر است با استفاده از روش ارزش ویژه تعدیل شده به حساب گرفته شود (Bergmann and Grossi, 2016).
• اگر چه با وجود گستردگی استفاده از معیار کنترل، صورتهای مالی تلفیقی که شامل تمام واحد‌های بخش عمومی، از جمله شرکتهای دولتی، می‌شود، نمی‌تواند به خوبی فراهم‌کننده نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان باشد چرا که با تلفیق این شرکتها، به دلیل اختلاط فعالیتهای بخش دولت اصلی با فعالیتهای انتفاعی شرکتهای دولتی، تصویر ارائه شده از دولت مبهم می‌شود (Bergmann and Grossi, 2016). لذا گزارش جداگانه آنها برای مقاصد تصمیم‌گیری سودمندتر خواهد بود.

در مقابل مخالفان استفاده از روش ارزش ویژه عنوان می‌کنند که:

• استفاده از روش ارزش ویژه باعث می‌شود که تصویر روشنی از بدهیها و ریسکهای مالی مرتبط با آنها درخصوص تمام واحدهای تحت کنترل دولت ارائه نشود (Bergmann and Grossi, 2016).

طبق مطالب فوق، دلیل اصلی استفاده برخی از کشورها از روش ارزش ویژه، جلوگیری از اختلاط فعالیتهای دولتی و بازرگانی دولت است نه ساده‌تر بودن آن، چرا که در بکارگیری روش ارزش ویژه نیز باید رویه‌های حسابداری واحدهای کنترل‌کننده و تحت کنترل یکسان گردد و معاملات و مانده حسابهای درونگروهی حذف گردند. پس عملا تفاوت زیادی از بٌعد صرفه جویی زمانی و هزینه‌ای و رفع پیچیدگی وجود ندارد. بنابراین شاید به نظر برسد همان تلفیق کامل بهتر است. اما تلفیق کامل هم مشکل است هم هزینه‌بر و زمان‌بر، لذا برخی کشورها مثل کانادا، سوئیس، و نیوزلند (از سال ۱۹۹۲ تا ۲۰۰۲) (Robb and Newberry, 2007) تصمیم به استفاده از روش ارزش ویژه تعدیل شده گرفته‌اند که مشکلات ذکر شده را ندارد. همانطور که قبلا اشاره شد در روش ارزش ویژه تعدیل شده، نیازی به یکسان بودن رویه‌های حسابداری شرکتهای دولتی با سایر قسمتهای بخش عمومی نیست. همچنین طبق این روش، به جز در موارد زیر، نیازی به حذف مانده حسابها و معاملات درونگروهی نیست:

• سود و زیانهای تحقق نیافته درونگروهی داراییهایی که هنوز درون واحد گزارشگر دولت هستند، و
• استهلاک مابه التفاوت سرمایه گذاری (ACCA, 2014).

با توجه به مطالب فوق، استفاده از روش ارزش ویژه در مراحل اولیه تلفیق در سطح دولت، می‌تواند کمک‌کننده باشد لذا به نظر می‌رسد در مورد ایران نیز این روش بتواند، حداقل در کوتاه مدت، کارساز باشد.

۱۲-۳. تلفیق کامل

با توجه به اینکه شرکتهای دولتی جزئی از بخش عمومی هستند، از لحاظ تئوریکی، تلفیق شرکتهای دولتی در صورتهای مالی تلفیقی دولت می‌تواند تصویر کاملی از بخش عمومی ارائه دهد. اما گذشته از مطالبی در قسمت قبل در حمایت از روش ارزش ویژه و تفکیک فعالیتهای اصلی دولت از فعالیتهای جنبی آن، ارائه گردید، مباحث دیگری نظیر اندازه شرکتهای دولتی، مخارج تلفیق آنها، و زمان لازم برای تلفیق آنها نیز باید مدنظر قرار گیرد و نمی‌توان صرف دلایل تئوریک یا صرف تجارب دیگر کشورها درخصوص تلفیق کامل این شرکتها در صورتهای مالی تلفیقی دولت، آنها را به طور کامل تلفیق نمود.

تجارب کشورهای مختلف در خصوص تلفیق در سطح دولت نشان می‌دهد که فقط دو کشور انگلیس و استونی در سطح دنیا هستند که صورتهای مالی تلفیقی در سطح کل دولت تهیه می‌کنند. بقیه کشورهایی که صورتهای مالی تلفیقی در سطح دولت تهیه می‌کنند، در واقع این صورتهای مالی تلفیقی در سطوح جداگانه دولت است. برای مثال فقط در سطح دولت مرکزی یا فقط در سطح دولتهای ایالتی و محلی. با توجه به اندازه بزرگ بخش عمومی و دولتی در ایران، به نظر می‌رسد تهیه صورتهای مالی تلفیقی برای کل دولت ایران کاری مشکل باشد. لذا به منظور تسهیل این فرایند، و با توجه به تجارب جهانی مثل کشور کانادا، سوئیس، و نیوزیلند، ممکن است بهتر باشد در مراحل اولیه تلفیق در سطح کل دولت، درخصوص سرمایه گذاری در شرکتهای دولتی از روش ارزش ویژه تعدیل شده استفاده کرد ولی در بلندمدت باید برنامه ریزی برای تلفیق کامل صورت گیرد چرا که صورتهای مالی تلفیقی در سطح کل دولت باید بیانگر تمام منابع و تعهدات کل بخش عمومی از جمله شرکتهای دولتی باشد. با توجه به اینکه ریسک این شرکتها در صورت زیاندهی یا عدم ایفای تعهدات متوجه دولت هم هست، لذا شمول منابع و تعهدات آنها به طور کامل در صورتهای مالی تلفیقی در سطح دولت (یعنی تلفیق کامل) ضروری است.

دلایل طرفداران و مخالفان روش ارزش ویژه تعدیل شده و تلفیق کامل به طور خلاصه در جدول ۴ ارائه شده است

جدول ۴ – دلایل طرفداران روش های ارزش ویژه تعدیل شده و تلفیق کامل

	ارزش ویژه (تلفیق سطری)	تلفیق کامل
دلایل طرفداران	•        متفاوت بودن هدف و فعالیت شرکتها از فعالیت اصلی دولت •        مستقل بودن شرکتها از لحاظ تامین مالی •        انتظار پرداخت بدهیها توسط خود شرکتها •        عدم اختلاط فعالیتهای اصلی و جنبی دولت و در نتیجه ارائه تصویر شفافتر از فعالیتهای دولت •        الزامات و استانداردهای متفاوت حاکم بر شرکتها •        استفاده بسیاری از کشورها از روش ارزش ویژه در گامهای اولیه تلفیق •        نشان دادن رابطه سرمایه گذاری  بین دولت و شرکتهای دولتی	با توجه به اینکه شرکتهای دولتی جزئی از بخش عمومی هستند، از لحاظ تئوریکی، تلفیق شرکتهای دولتی در صورتهای مالی تلفیقی دولت می‌تواند تصویر کاملی از بخش عمومی ارائه دهد.
دلایل مخالفان	عدم ارائه تصویر روشنی از بدهیها و ریسکهای مالی مرتبط با آنها در خصوص تمام واحدهای تحت کنترل دولت	علاوه بر مطالبی که در حمایت از روش ارزش ویژه ارائه گردید، مباحث دیگری نظیر اندازه شرکتهای دولتی، مخارج تلفیق آنها، و زمان لازم برای تلفیق آنها نیز باید مدنظر قرار گیرد.

فهرست منابع

اکرمی سید رحمت الله، زارعی بتول، و بنانی مهدی، مدیریت بدهیهای بخش عمومی، نشریه ۲۱۲ سازمان حسابرسی، ۱۳۹۵

آندریاس برگمن (مترجم: زارعی بتول)، مدیریت مالی بخش عمومی، ۱۳۹۲

صفرزاده بندری محمدحسین، تعیین حوزه تلفیق و شاخصهای کنترل طبق استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی، حسابرس شماره ۷۷، ۱۳۹۵

صفرزاده محمدحسین، بیانیه‌های مفاهیم نظری حسابداری مالی دولت مرکزی، نشریه ۲۰۱ سازمان حسابرسی، ۱۳۹۲

قانون محاسبات عمومی کشور، ۱۳۶۶

کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی سازمان حسابرسی، استانداردهای حسابداری بخش عمومی، ۱۳۹۲

کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی سازمان حسابرسی، مفاهیم نظری گزارشگری مالی، ۱۳۹۲